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Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO

Glossareintrag · Stand: 29. September 2026

Ein Bescheid ohne Vorbehalt steht fest, sobald die Einspruchsfrist
abgelaufen ist. Ein Bescheid mit Vorbehalt steht nicht fest — in beide Richtungen, und
ohne dass es dafür eines besonderen Grundes bedarf.

Was der Vorbehalt der Nachprüfung bewirkt

Nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
festgesetzt werden, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist — allgemein
oder im Einzelfall, und ausdrücklich ohne dass dies einer Begründung bedarf. Solange der
Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung nach Absatz 2 Satz 1 aufgehoben oder
geändert werden.

Das ist der entscheidende Unterschied zu einem Bescheid ohne Vorbehalt: Dort braucht
die Finanzbehörde eine Änderungsvorschrift, etwa neue Tatsachen nach § 173 AO oder die
Anpassung an einen Grundlagenbescheid nach
§ 175 AO. Beim Vorbehalt genügt der Vorbehalt selbst. Die Offenheit gilt in beide
Richtungen — auch der Steuerpflichtige kann die Änderung nach Absatz 2 Satz 2 jederzeit
beantragen.

Warum jede Vorauszahlung unter Vorbehalt steht

§ 164 Abs. 1 Satz 2 AO enthält eine Regel, die in der Praxis häufiger greift als der
Rest der Vorschrift: Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine
Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung. Das gilt kraft Gesetzes, ohne dass der
Bescheid es ausdrücklich vermerken müsste.

Der Grund liegt in der Natur der Sache: Eine Vorauszahlung bemisst sich nach einer
Schätzung künftiger Verhältnisse, die spätere Veranlagung tritt an ihre Stelle. Wie
Vorauszahlungen bei der Gewerbesteuer festgesetzt und angepasst werden, behandelt der
Ratgeber zur
Gewerbesteuer-Vorauszahlung.

Wann der Vorbehalt der Nachprüfung endet

Auf zwei Wegen. Zum einen kann die Finanzbehörde ihn nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO
jederzeit aufheben; die Aufhebung steht dann nach Satz 2 einer Steuerfestsetzung ohne
Vorbehalt gleich. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt nach Satz 3 sogar aufzuheben,
wenn sich gegenüber der Festsetzung unter Vorbehalt keine Änderungen ergeben.

Zum anderen endet er von selbst: Nach Absatz 4 Satz 1 entfällt der Vorbehalt, wenn die
Festsetzungsfrist abläuft. Die Vorschriften über die Ablaufhemmung in § 169 Abs. 2 Satz 2,
§ 170 Abs. 6 und § 171 Abs. 7, 8 und 10 AO sind dabei nach Satz 2 nicht anzuwenden. Wie
lange diese Frist läuft, behandelt der Eintrag zur
Festsetzungsverjährung.

Was der Vorbehalt nicht bewirkt

Er hemmt die Zahlungspflicht nicht. Ein Bescheid unter Vorbehalt ist wirksam und
vollziehbar; wer ihn angreift, braucht dafür die
Aussetzung der Vollziehung nach
§ 361 AO. Er ersetzt auch keinen Einspruch: Die Entscheidung über einen Änderungsantrag
kann die Behörde nach § 164 Abs. 2 Satz 3 AO bis zur abschließenden Prüfung hinausschieben,
die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist. Der
Einspruch bleibt davon unberührt.

Welcher Satz für eine bestimmte Gemeinde gilt, steht auf der jeweiligen Gemeindeseite
mit Berichtsjahr und Fundstelle; nachrechnen lässt sich die Belastung mit dem
Gewerbesteuer-Rechner. Verbindlich ist allein der
Bescheid. Einen Überblick gibt der
Abschnitt zur Gewerbesteuer.

Häufige Fragen zum Vorbehalt der Nachprüfung

Woran erkennt man ihn?
An einem entsprechenden Vermerk im Bescheid. Bei Vorauszahlungen gilt er auch ohne
Vermerk, weil § 164 Abs. 1 Satz 2 AO ihn kraft Gesetzes anordnet.

Kann die Behörde ohne Grund ändern?
Solange der Vorbehalt wirksam ist, ja. § 164 Abs. 2 Satz 1 AO verlangt keine
Änderungsvorschrift, und Absatz 1 Satz 1 verlangt für den Vorbehalt selbst keine
Begründung.

Wie lange bleibt er bestehen?
Bis zur Aufhebung nach § 164 Abs. 3 AO oder bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist nach
Absatz 4.

Muss man trotzdem Einspruch einlegen?
Der Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO und der Einspruch sind verschiedene Wege
mit verschiedenen Fristen. Welcher im Einzelfall der richtige ist, ergibt sich aus dem
Bescheid und seiner Rechtsbehelfsbelehrung.

Stand dieses Eintrags: 29. September 2026. hebesatzatlas.de gibt die
Rechtslage mit Fundstelle wieder und erteilt keine steuerliche Beratung und keine
Rechtsberatung. Ob ein Bescheid unter Vorbehalt steht, welcher Antrag statthaft ist und
welche Frist läuft, ergibt sich aus dem Bescheid selbst; zuständig ist das Finanzamt.